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破產程序中涉稅問題的實踐分析

浙江中興會計師事務所 朱華軍

尊敬的各位領導、各位專家、各位破人同仁,大家下午好。首先非常感謝論壇組委會給我們會計師事務所，給我一個向大家學習、交流的機會。今天我交流的主題是“破產程序中涉稅問題的實踐分析”。

隨著我國供給側改革的不斷深入，破產法治在社會經濟中發揮著愈發重要的作用。但由于法理念之間的不同，破產法與稅法的抵牾也日益明顯。雖然稅務部門頒發了一系列文件來完善企業破產配套制度，但是實踐當中還有很多問題沒有很好的解決。今天我就納稅申報的困惑、房土兩稅問題和企業所得稅問題等三個問題跟大家交流一下。

第一，納稅申報的困惑

2019年12月國家稅務總局發布《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號），規定企業在破產程序期間應當接受稅務部門的稅務管理，依法申報納稅。在實踐中，管理人也已依據《企業破產法》的相關規定代為履行涉稅義務。但很多企業進入破產程序時已處于非正常戶狀態，管理人如要代為納稅申報，需申請將企業從非正常狀態轉為正常狀態。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》和公告2019年48號相關規定，解除非正常狀態，需對其逾期未申報行為接受處罰、繳納罰款，并補辦納稅申報。這在實踐當中有一定的現實難度，一是關于“接受處罰、繳納罰款”問題，因企業的違法行為是發生在破產受理以前，罰款不是破產費用或共益債務，而且根據2018年全國法院破產審判會議紀要相關規定，罰款屬于懲罰性債權，應劣后于普通債權。二是關于“補辦納稅申報”問題，需要補申報非正常狀態期間的增值稅、附加稅、房產稅、城鎮土地使用稅，甚至所得稅匯算清繳，這是一項龐大的工程，如無相關熟悉涉稅事項的企業財務人員配合，管理人短時間之內不可能也無法了解破產企業的稅務狀況，如果冒然申報，可能會導致很大的稅務風險。

第二，房土兩稅問題

企業持有不動產會產生房產稅和城鎮土地使用稅，這是向產權所有人征收的一種財產稅，其中房產稅以房產為征稅對象，按房產原值或租金收入為計算依據，城鎮土地使用稅以國有土地或集體土地為征稅對象，對在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內的土地按面積征稅。房產稅和城鎮土地使用稅計稅均不與企業效益掛鉤，實踐中存在能否申請稅收減免和如何列支兩個問題。

首先，房土兩稅稅收減免問題。企業進入破產程序，通常已停止經營，不產生經濟效益，但是在資產處置或重整、和解前，由于持有不動產仍負有納稅義務，破產期間企業的房產稅和城鎮土地使用稅負擔較重。雖《房產稅暫行條例》和《城鎮土地使用稅暫行條例》分別規定，納稅人確有困難的，可以減免，但困難減免稅審批權限下放到地方稅務機關。對于破產程序中企業是否屬于“確有困難”情形，各地稅務機關理解不同，有些地區明確不予認可，有些地區雖有減免政策，但要真正享受減免也并不容易，如浙江省稅務局于2019年9月發布《關于支持破產便利化行動有關措施的通知》（浙稅發[2019]87號）第3條規定，依法進入破產程序的納稅人納稅確有困難的，稅務部門可以應管理人的申請，按照《房產稅暫行條例》第6條和《城鎮土地使用稅暫行條例》第7條的規定，酌情減免其房產稅和城鎮土地使用稅，但對于從事國家限制或不鼓勵發展的產業的納稅人，不予辦理房產稅和城鎮土地使用稅的困難減免。不少破產企業本身屬于淘汰落后產業，屬于國家限制或不鼓勵發展的產業，因此無法享受稅收減免政策。

其次，房土兩稅如何列支問題。如果房土兩稅不能減免，依法繳納的話，那么管理人如何列支？實踐中，有以下幾種處理做法：一是作為管理、變價和分配債務人財產的費用，或認為是為全體債權人利益而產生的，將房土兩稅列支在破產費用或公益債務中；二是按照“誰受益誰承擔”原則，在抵押權人和非抵押權人之間分攤；三是作為房產變價的費用，在房產變價款中扣除，扣除后的變價款項優先清償抵押權人。但是這三種做法都有一定局限性，比如說在破產費用中列支，如果抵押物是全額抵押給抵押權人，而且抵押物的價值不足以覆蓋抵押債權，那么在破產費用里列支，實際就是以其他財產變價款來承擔，這是不公平也是不合理的。

第三，企業所得稅問題

根據企業所得稅法以及《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的相關規定，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得。在破產重整或和解中，產生債務豁免是必然的，如果企業債務豁免數額較大，且自身可彌補的以前年度虧損數和資產損失稅前扣除數較小的情況下，依照稅法規范計征企業所得稅的做法，就會產生較大的應納稅所得額，即而產生所得稅問題。這一方面會嚴重影響投資人的積極性，另一方面也會阻礙債務人營業的重生。

實踐中，除了大型國有企業、金融企業尋求政府和稅務機關的支持，獲得“個案批復式”稅收優惠政策外，一般企業只能通過以下兩種常規方法：一是充分利用以前年度虧損抵減和資產損失稅前扣除，降低應納稅所得稅額；二是根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的相關規定，爭取特殊性稅務處理，達到遞延納稅義務。

對于破產程序中的涉稅問題，我們非常贊同徐陽光教授所提的課稅特區理論，所謂課稅特區，是指為保障納稅人的正當權益，征稅機關應當慎入或者原有稅法規則應當做出特別調整的領域。具體到剛才交流的三個問題，我們建議：

第一，完善破產程序中企業非正常戶轉正常戶流程。建議可以參考浙江省稅務局《關于支持破產便利化行動有關措施的通知》（浙稅發〔2019〕87號）“已經被認定為非正常戶的納稅人進入破產程序后，管理人可以憑人民法院受理破產案件的裁定書、指定管理人的決定書，向主管稅務機關申請非正常戶暫時解除。稅務機關在稅收征收管理系統中作“受理破產”標識后可對未辦結事項進行處理，已經形成的欠稅在解除非正常戶狀態時可暫不處理。對人民法院受理破產案件前發生的稅收違法行為應當給予行政處罰的，稅務機關應當依法作出行政處罰決定，將罰款及應補繳的稅款按照《企業破產法》和最高人民法院的有關規定進行債權申報、依法受償和相關后續處理”的規定。

第二，明確房土兩稅的屬性問題。建議在未來《企業破產法》的修訂中，能對明顯區別于其他稅種的房土兩稅做一個具體的規定，明確其法律性質和屬性問題。一方面可使得法律法規更加完善，另一方面使更具有操作性。

第三，完善破產程序中企業的稅收優惠政策。現行稅法的稅收優惠政策少有針對進入破產程序的企業，導致在破產程序中企業稅收負擔很重。破產程序中企業繳納的稅款高至百萬甚至千萬的非常普遍，與普通債權人百分之幾、甚至為零的清償率形成鮮明的對比，這顯然讓人產生破產程序有失公允的懷疑。如果能夠制定針對進入破產程序的企業相應的減免政策，即能減輕企業的稅負，也能避免“國與民爭”，真正體現公平清償原則。 

以上是我一些不成熟的觀點，如有不足之處，請大家批評指正，謝謝大家。